第十一章 财务成本控制
第一节 内部控制概述
一、内部控制的目标与基本要素
（一）内部控制的目标
内部控制，是指由企业董事会（或者由企业章程规定的经理、厂长办公会等类似的决策、治理机构，以下简称董事会）、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现企业基本目标的一系列控制活动。
一般而言，内部控制的目标有以下几个方面：
（1）企业战略；
（2）经营的效率和效果；
（3）财务会计报告及管理信息的真实可靠；
（4）资产的安全完整；
（5）遵循国家法律法规和有关监管要求。
（二）内部控制的基本要素
1.内部环境。内部环境，是影响、制约企业内部控制制度建立与执行的各种内部因素的总称，是实施内部控制的基础。内部环境主要包括治理结构、组织机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机制、反舞弊机制等内容。
2.风险评估。
3.控制措施。
4.信息与沟通。
5.监督检查。
二、内部控制制度设计的原则
现代企业在建立和设计内部控制框架时必须遵循和依据的客观规律和基本法则，称为内部控制的基本原则。具体包括：（1）合法性原则；（2）全面性原则；（3）重要性原则；（4）有效性原则；（5）制衡性原则；（6）合理性原则；（7）适应性原则；（8）成本效益原则。
三、内部控制的一般方法
内部控制的一般方法通常包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等。
1.职责分工控制。要求根据企业目标和职能任务，按照科学、精简、高效的原则，合理设置职能部门和工作岗位，明确各部门、各岗位的职责权限，形成各司其职、各负其责、便于考核、相互制约的工作机制。
企业在确定职责分工过程中，应当充分考虑不相容职务相互分离的制衡要求。不相容职务通常包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等。
2.授权控制。
3.审核批准控制。
4.预算控制。
5.财产保护控制。
6.会计系统控制。
7.内部报告控制。内部报告方式通常包括：例行报告、实时报告、专题报告、综合报告等。
8.经济活动分析控制。
9.绩效考评控制。
10.信息技术控制。
第二节 财务控制
一、财务控制的特征、基本原则与种类
（一）财务控制的特征
财务控制，是指按照一定的程序与方法，确保企业及其内部机构和人员全面落实和实现财务预算的过程。
财务控制的特征有：
1.以价值形式为控制手段；
2.以不同岗位、部门和层次的不同经济业务为综合控制对象；
3.以控制日常现金流量为主要内容。
财务控制是内部控制的一个重要组成部分，是内部控制的核心，是内部控制在资金和价值方面的体现。
（二）财务控制的基本原则
财务控制的基本原则包括：（1）目的性原则；（2）充分性原则；（3）及时性原则；（4）认同性原则；（5）经济性原则；（6）客观性原则；（7）灵活性原则；（8）适应性原则；（9）协调性原则；（10）简明性原则。
（三）财务控制的种类
1.按照财务控制的内容，可分为一般控制和应用控制两类。
2.按照财务控制的功能，可分为预防性控制、侦查性控制、纠正性控制、指导性控制和补偿性控制。
3.按照财务控制的时序，可分为事前控制、事中控制和事后控制三类。
二、责任中心财务控制
【提示】这一部分内容，实质上就是管理会计中的“责任会计”。在企业内部开展责任会计工作，其主要内容包括：（1）合理划分责任中心；（2）正确编制责任预算；（3）建立和健全信息跟踪与报告系统；（4）及时进行反馈控制；（5）正确评价和考核实际业绩；（6）合理制定内部转移价格。
（一）责任中心的特征
责任中心，是指承担一定经济责任，并享有一定权利的企业内部单位。
责任中心的特征包括：
（1）责任中心是一个责权利结合的实体。
（2）责任中心具有承担经济责任的条件。
（3）责任中心所承担的责任和行使的权力都应是可控的。
（4）责任中心具有相对独立的经营业务和财务收支活动。
（5）责任中心便于进行责任会计核算或单独核算。
根据企业内部责任中心的权责范围及业务活动的特点不同，责任中心可划分为成本中心、利润中心和投资中心三大类型。
（二）责任中心的类型和考核指标
1.成本中心
（1）定义
成本中心是对成本或费用承担责任的责任中心，它不会形成可以用货币计量的收入，因而不对收入、利润或投资负责。
成本中心的应用范围最广，从一般意义出发，企业内部凡有成本发生，需要对成本负责，并能实施成本控制的单位，都可以建立成本中心，从而在企业形成逐级控制、层层负责的成本中心体系。
（2）类型
成本中心 含义 特征 控制方法 典型部门
技术性成本中心 技术性成本是指发生的数额通过技术分析可以相对可靠地估算出来的成本，如产品生产过程中发生的直接材料、直接人工、间接制造费用等。 投入与产出都是可以计量的，投入量与产出量之间有着密切的联系。 技术性成本可以通过弹性预算予以控制 工业企业基本生产车间
酌量性成本中心 酌量性成本是指是否发生以及发生数额的多少是由管理人员的决策所决定的，如研发费用、广告宣传费用等。 投入可以计量，但产出无法用货币计量，投入量与产出量之间没有直接关系。 酌量性成本的控制应当着重于预算总额的审批上 企业行政管理部门，如企业的财务部、人力资源部等。
（3）特征
①只考评成本费用，不考评收益；
②只对可控成本承担责任。
【提示】
①可控成本必须同时具备四个条件：可以预计、可以计量、可以施加影响、可以落实责任。
②成本的可控与不可控是以一个特定的责任中心和一个特定的时期作为出发点，这与责任中心所处管理层次的高低、管理权限及控制范围的大小和经营期间的长短有直接关系。
③成本不仅可按照可控性分类，也可按照其他标志分类。一般来说，成本中心的变动成本大多为可控成本，而固定成本大多是不可控成本；直接成本大多是可控成本，间接成本大多是不可控成本。
（4）成本中心的考核指标
考核指标：成本（费用）变动额、成本（费用）变动率
成本（费用）变动额＝实际责任成本（或费用）－预算责任成本（或费用）
在进行成本中心考核时，如果预算产量与实际产量不一致，应注意按弹性预算的方法先行调整预算指标，再按上述公式计算。
2.利润中心
（1）定义
利润中心，是指既对成本负责又要对收入和利润负责的责任中心，它有独立或相对独立的收入和生产经营决策权。
利润中心对成本的控制是联系着收入进行的，它强调相对成本的节约。
（2）类型
利润中心有两种类型，一种是自然利润中心，另一种是人为利润中心。
①自然利润中心。它是指可以直接对外销售产品并取得收入的利润中心。
②人为利润中心。它是指只对内部责任单位提供产品或劳务，而取得"内部销售收入"的利润中心。这种利润中心一般不直接对外销售产品。
成为人为利润中心应具备两个条件：
①该中心可以向其他责任中心提供产品或劳务；
②能为该中心的产品确定合理的内部转移价格，以实现公平交易、等价交换。
（3）利润中心的成本计算
利润中心对利润负责，必然要考核和计算成本，对利润中心的成本计算，有两种方式：①利润中心只计算可控成本，不分担不可控成本，亦即不分摊共同成本。
采用这种成本计算方式的“利润中心”，实质上已经不是完整和原来意义上的利润中心，而是“边际贡献中心”。
②利润中心不仅计算可控成本，也计算不可控成本。
（4）利润中心的考核指标
①当利润中心不计算共同成本或不可控成本时，其考核指标是：
利润中心边际贡献总额=该利润中心销售收入总额-该利润中心可控成本总额（或变动成本总额）
②当利润中心计算共同成本或不可控成本，并采取变动成本法计算成本时，其考核指标包括：
利润中心边际贡献总额＝该利润中心销售收入总额-该利润中心变动成本总额
利润中心负责人可控利润总额＝该利润中心边际贡献总额-该利润中心负责人可控固定成本
利润中心可控利润总额＝该利润中心负责人可控利润总额-该利润中心负责人不可控固定成本
【注意】在这种情况下，公司利润总额＝各利润中心可控利润总额之和-公司不可分摊的各种管理费用、财务费用等。
3.投资中心
（1）投资中心含义
投资中心是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。
投资中心与利润中心的区别
投资中心与利润中心的区别 投资中心 利润中心
（1）权利不同 有投资决策权 无投资决策权
（2）考核办法不同 进行投入产出比较 不进行投入产出的比较
（3）组织形式不同 一般是法人 可以是法人，也可以不是法人
（2）投资中心的考核指标
①投资利润率
【提示】由于利润或息税前利润属于期间指标，所以计算公式中的投资额和总资产额应按平均投资额或平均资产占用额来计算。
投资利润率是广泛采用的评价投资中心业绩的指标，优点如下：
（1）投资利润率能反映投资中心的综合获利能力。
（2）投资利润率具有横向可比性。
（3）投资利润率可以作为选择投资机会的依据。有利于调整资产的存量，优化资源配置。
（4）以投资利润率作为评价投资中心经营业绩的尺度，可以正确引导投资中心的经营管理行为，使其行为长期化。
投资利润率的局限性：
（1）世界性的通货膨胀，会使企业资产账面价值失真、失实，导致相应的折旧少计，利润多计，使计算的投资利润率无法揭示投资中心的实际经营能力。
（2）使用投资利润率往往会使投资中心只顾本身利益而放弃对整个企业有利的投资机会，造成投资中心的近期目标与整个企业的长远目标相背离。
（3）投资利润率的计算与资本支出预算所用的现金流量分析方法不一致，不便于投资项目建成投产后与原定目标的比较。
（4）由于一些共同费用无法为投资中心所控制，投资利润率的计量不全是投资中心所能控制的。
某企业投资利润率为10%，该企业的甲投资中心目前投资利润率为15%。假设甲投资中心现有一个投资利润率为14%的项目。如果以投资利润率对投资中心进行考核，甲投资中心显然不会接受该项目，因为接受之后会使其投资利润率下降。但从这个企业的角度来看，接受该项目显然是有利的，会提高这个企业整体的投资利润率。这样，投资中心利益就与企业利益产生了矛盾。
②剩余收益
计算公式
剩余收益＝利润-投资额或净资产占用额×规定或预期的最低投资报酬率
【注意】如果预期指标用总资产息税前利润率，计算公式可调整如下：
剩余收益＝息税前利润-总资产占用额×预期的总资产息税前利润率
剩余收益指标与投资利润率指标的关系：
剩余收益=利润-投资额×规定或预期的最低投资报酬率
=投资额×投资利润率-投资额×规定或预期的最低投资报酬率
=投资额×（投资利润率-规定或预期的最低投资报酬率）
可以看出，如果投资利润率大于规定或预期的最低投资报酬率，则剩余收益大于0。
【结论】以剩余收益作为投资中心经营业绩评价指标，各投资中心只要投资利润率大于规定或预期的最低投资报酬率（或总资产息税前利润率大于规定或预期的最低总资产息税前利润率），该项投资（或资产占用）便是可行的。
剩余收益指标具有两个特点：
（1）体现投入产出关系。由于减少投资同样可以达到增加剩余收益的目的，因而与投资利润率一样，该指标也可以用于全面评价和考核投资中心的业绩。
（2）避免本位主义。剩余收益指标避免了投资中心狭隘的本位倾向，即单纯追求投资利润率而放弃一些对企业整体有利的投资机会。
（三）责任预算、责任报告与业绩考核
1.责任预算
责任预算，是指以责任中心为主体，以可控成本、收入、利润和投资等为对象编制的预算。它是企业总预算的补充和具体化。
【责任预算的编制程序】
（1）以责任中心为主体，将企业总预算在各责任中心之间层层分解而形成各责任中心的预算。
特点：“自上而下”
适用条件：集权组织结构形式
（2）各责任中心自行列示各自的预算指标、由下而上、层层汇总，最后由企业专门机构或人员进行汇总和调整，确定企业总预算。
特点：“自下而上”。
适用条件：分权组织结构形式
2.责任报告
责任报告，是指根据责任会计记录编制的反映责任预算实际执行情况，或者揭示责任预算与实际执行情况差异的内部会计报告。通过编制责任报告，可完成责任中心的业绩评价和考核。
责任报告是自下而上逐级编报的，随着责任中心的层次由低到高，其报告的详略程度也由详细到总括。
【提示】责任预算的编制有“自下而上”和“自上而下”两种方式，而责任报告的编制只有“自下而上”一种方式。
3.责任业绩考核
责任业绩考核，是指以责任报告为依据，分析、评价各责任中心责任预算的实际执行情况，找出差距，查明原因，借以考核各责任中心工作成果，实施奖罚，促使各责任中心积极纠正行为偏差，完成责任预算的过程。
【注意】
（1）业绩考核是以责任报告为依据
（2）广义与狭义
狭义的业绩考核仅指对各责任中心的价值指标的完成情况进行考评。
广义的业绩考核除考评价值指标外，还包括对责任中心的非价值责任指标的完成情况进行考核。
（3）不同责任中心业绩考核的重点
成本中心，只考核其责任成本（各项可控成本）
利润中心，既对成本负责，又对收入和利润负责，在进行考核时，应以销售收入、边际贡献和息税前利润为重点进行分析、评价。
投资中心，除考核其权责范围内的收入、成本和利润外，考核重点放在投资利润率和剩余收益两项指标。
（四）责任结算与核算
不同的责任中心承担不同的责任，具有不同的利益，因此，不同责任中心之间的产品和劳务转移就不能无偿转移，必须按照一定的价格来进行内部结算，这个价格就是所谓的内部转移价格。
1.内部转移价格
内部转移价格，是指企业内部各责任中心之间进行内部结算和责任结转时所采用的价格标准。
内部转移价格主要包括市场价格、协商价格、双重价格和成本价格等。
（1）市场价格
市场价格是根据产品或劳务的市场价格作为基价的价格。
（2）协商价格
协商价格，是指企业内部各责任中心以正常的市场价格为基础，通过定期共同协商所确定的为双方所接受的价格。
协商价格的上限是市价，下限是单位变动成本，具体价格由各相关责任中心在这一范围内协商决定。
如果价格超过了市场价格，接受内部产品或劳务转移的一方，不会接受。因为接受内部转移，不如到市场去购买。但下限为什么是单位变动成本，而不是单位成本呢？
（3）双重价格：
有两种形式：
双重市场价格：供应方采用市价，使用方采用最低市价
双重转移价格：供应方按市场价格或协议价作为基础，而使用方按供应方的单位变动成本作为计价的基础。
特点：针对责任中心各方面分别采用不同的内部转移价格。一般供应方采用高价，接受方采用低价。
双重价格的好处是既可较好满足供应方和使用方的不同需要，也能激励双方在经营上充分发挥主动性和积极性。
（4）成本价格
成本价格是以产品或劳务的成本为基础而制定的内部转移价格。
形式：标准成本、标准成本加成、标准变动成本。
2.内部结算
内部结算，是指企业各责任中心清偿因相互提供产品或劳务所发生的、按内部转移价格计算的债权、债务。
按照结算的手段不同，可分别采取内部支票结算、转账通知单和内部货币结算等方式。
【适用情况】
（1）内部支票结算方式适用于双方直接见面进行经济往来的业务结算
（2）转账通知单方式适用于质量与价格较稳定的往来业务，手续简便，结算及时，但因转账通知单是单向发出指令，付款方若有异议，可能拒付，需要交涉。
（3）内部货币结算方式适用于小额零星往来业务。
3.责任成本的内部结转（责任转账）
责任成本的内部结转又称责任转账，是指在生产经营过程中，对于因不同原因造成的各种经济损失，由承担损失的责任中心对实际发生或发现损失的责任中心进行损失赔偿的账务处理过程。
目的：责任转账的目的是为了划清各责任中心的成本责任，使不应承担损失的责任中心在经济上得到合理补偿。
方式：责任转账的方式有内部货币结算方式和内部银行转账方式。前者是以内部货币直接支付给损失方，后者只是在内部银行所设立的账户之间划转。
第三节 成本控制
一、成本控制的含义
成本控制是对企业生产经营过程中发生的各种耗费进行控制。
它有广义和狭义之分。
狭义的成本控制也称成本的日常控制，主要是指对生产阶段产品成本的控制。即运用一定的方法将生产过程中构成产品成本的一切耗费限制在预先确定的计划成本范围内，然后通过分析实际成本与计划成本之间的差异，找出原因，采取对策以降低成本。
广义的成本控制就是成本经营，强调对企业生产经营的各个环节和方面进行全过程的控制。广义的成本控制包括成本预测、成本计划、成本日常控制、成本分析和考核等一系列环节。
二、成本控制的类型和内容
（1）成本控制按照成本形成的过程可分为事前成本控制、事中成本控制和事后成本控制；
（2）成本控制按照成本费用的构成可分为生产成本（直接材料、直接人工、制造费用）控制和非生产成本（销售、管理、财务费用）控制。
三、成本控制的基本方法——标准成本控制
标准成本控制是成本控制中应用最为广泛和有效的一种成本控制方法，也称为标准成本制度、标准成本会计或标准成本法。它是以制定的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行对比，揭示成本差异形成的原因和责任，采取相应措施，实现对成本的有效控制。其中，标准成本的制定与成本的事前控制相联系，成本差异分析、确定责任归属、采取措施改进工作则与成本的事中和事后控制相联系。
（一）标准成本的含义
标准成本，是指运用技术测定等方法制定的，在有效的经营条件下应该实现的成本，是根据产品的耗费标准和耗费的标准价格预先计算的产品成本。
（二）标准成本的制定
标准成本的三种类型：
【提示】掌握三点：
（1）标准成本的三种类型；
（2）正常标准成本具有客观性、现实性、激励性和稳定性等特点，因此被广泛地运用。
（3）三种标准成本之间的比较关系。
制定标准成本，通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次制定制造费用的标准成本，最后制定单位产品的标准成本。制定时，无论是哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标准。
成本项目 用量标准 价格标准
直接材料 单位产品材料消耗量 原材料单价
直接人工 单位产品直接人工工时 小时工资率
制造费用 单位产品直接人工工时（或台时） 小时制造费用分配率
【注意】制定制造费用的标准成本，一般是分别固定制造费用和变动制造费用来进行的。
1.直接材料标准成本的制定
某单位产品耗用的直接材料的标准成本是由材料的用量标准和价格标准两项因素决定的。
材料的价格标准通常采用企业制定的计划价格。企业在制定计划价格时，通常是以订货合同的价格为基础，并考虑将来各种变化情况，按各种材料分别计算。
材料的用量标准，是指单位产品耗用原料及主要材料的数量，通常也称为材料消耗定额。应根据企业产品的设计、生产和工艺的现状，结合企业经营管理水平的情况和降低成本任务的要求，考虑材料在使用过程中发生的必要损耗，并按照产品的零部件来制定各种原料及主要材料的消耗定额。
2.直接人工标准成本的规定
直接人工标准成本是由直接人工的价格标准和直接人工用量标准两项因素决定的。
直接人工的价格标准就是标准工资率，通常由劳动工资部门根据用工情况制定，当采用计时工资时，标准工资率就是单位工时标准工资率，它是由标准工资总额除以标准总工时来计算的，即：
标准工资率＝标准工资总额÷标准总工时
人工用量标准就是工时用量标准，也称工时消耗定额，是指企业在现有的生产技术条件、工艺方法和技术水平的基础上，考虑提高劳动生产率的要求，采用一定的方法，按照产品生产加工所经过的程序，确定的单位产品所需耗用的生产工人工时数。在制定工时消耗定额时，还要考虑生产工人必要的休息和生理上所需时间，以及机器设备的停工清理时间，使制定的工时消耗定额既合理又先进，从而达到成本控制的目的。
因此，直接人工的标准成本可按照下面的公式来计算：
单位产品直接人工标准成本＝标准工资率×工时用量标准
3.制造费用标准成本的制定
制造费用的标准成本是由制造费用价格标准和制造费用用量标准两项因素决定的。
制造费用价格标准，也就是制造费用的分配率标准。其计算公式为：
制造费用分配率标准＝标准制造费用总额÷标准总工时
制造费用用量标准，就是工时用量标准，其含义与直接人工用量标准相同。其计算公式为：
制造费用标准成本＝工时用量标准×制造费用分配率标准
成本按照其性态，分为变动成本和固定成本。前者随着产量的变动而变动；后者相对固定，不随产量的变动而变动。所以，制定制造费用标准成本时，也应分别制定变动制造费用的标准成本和固定制造费用的标准成本。
4.单位产品标准成本卡
制定了上述各项内容的标准成本后，企业通常要为每一产品设置一张标准成本卡，并在该卡中分别列明各项成本的用量标准与价格标准，通过直接汇总的方法来得出单位产品的标准成本。
（三）成本差异的含义和类型
1.成本差异的含义
在标准成本制度下，成本差异，是指一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关的标准成本之间的差额。
【注意】前述的标准成本是一个“单位”概念，即单位产品的标准成本。计算成本差异时，所谓的实际成本和标准成本是一个“总额”的概念。因此，计算成本差异时，需要根据单位产品的标准成本，计算出一定产量下的标准成本，然后与实际成本进行比较，确定成本差异。
成本差异为正，表示成本超支，为不利差异；成本差异为负，表示成本节约，为有利差异。
2.成本差异的类型
成本差异按照不同标准可分为以下类型：
（1）用量差异与价格差异
用量差异是反映由于直接材料、直接人工和变动性制造费用等要素实际用量消耗与标准用量消耗不一致而产生的成本差异。其计算公式如下：
用量差异＝标准价格×（实际产量下的实际用量一实际产量下的标准用量）
价格差异是反映由于直接材料、直接人工和变动性制造费用等要素实际价格水平与标准价格水平不一致而产生的成本差异。其计算公式为：
价格差异＝（实际价格一标准价格）×实际产量下的实际用量
（2）纯差异与混合差异
从理论上讲，任何一类差异在计算时都需要假定某个因素变动时，其他因素固定在一定基础上不变。把其他因素固定在标准的基础上，计算得出的差异就是纯差异。
与纯差异相对立的差异就是混合差异。混合差异又叫联合差异，是指总差异扣除所有的纯差异后的剩余差异。
（3）有利差异与不利差异
有利差异，是指因实际成本低于标准成本而形成的节约差。不利差异，则指因实际成本高于标准成本而形成的超支差。但这里的有利与不利是相对的，并不是有利差异越大越好。例如，不能为了盲目追求成本的有利差异，而不惜以牺牲质量为代价。
（4）可控差异与不可控差异
可控差异，是指受主观努力程度影响而形成的差异，又叫主观差异。它是成本控制的重点所在。
不可控差异，是指与主观努力程度关系不大，主要受客观原因影响而形成的差异，又叫客观差异。
（四）成本差异的计算和分析（11个公式）
1.变动成本差异分析
变动成本差异分析通用模式
【注意】
①此处的“标准用量”是总量概念，与标准成本制定过程中使用的“用量标准”不同，后者是单位产品的用量标准，是单位概念
②此处的“标准价格”与标准成本制定过程中的“价格标准”相同，都属于单位概念。
③这里所谓的“标准用量”是“实际产量下的标准用量”。为简单起见，称之为“标准用量”。
（1）直接材料成本差异计算公式
直接材料用量差异＝（实际产量下实际用量－实际产量下标准用量）×标准价格
直接材料价格差异＝（实际价格一标准价格）×实际产量下实际用量
（2）直接人工成本差异计算公式
直接人工效率差异＝（实际产量下实际人工工时－实际产量下标准人工工时）×标准工资率
直接人工工资率差异＝（实际工资率一标准工资率）×实际产量下实际人工工时
（3）变动制造费用成本差异计算公式
变动制造费用效率差异＝（实际产量下实际工时－实际产量下标准工时）×变动制造费用标准分配率
变动制造费用耗费差异＝（实际分配率－标准分配率）×实际产量下实际工时
2.固定成本差异分析
（1）两差异法
固定制造费用耗费差异＝实际产量下实际固定制造费用－预算产量下的标准固定制造费用
＝实际固定制造费用－预算产量×工时标准×标准分配率
＝实际固定制造费用－预算产量标准工时×标准分配率
固定制造费用能量差异＝预算产量下的标准固定制造费用－实际产量下的标准固定制造费用
＝（预算产量下的标准工时－实际产量下的标准工时）×标准分配率
（2）三差异法
固定制造费用耗费差异＝实际产量下实际固定制造费用－预算产量下的标准固定制造费用
＝实际固定制造费用－预算产量×工时标准×标准分配率
＝实际固定制造费用－预算产量标准工时×标准分配率
固定制造费用产量差异＝（预算产量下的标准工时－实际产量下的实际工时）×标准分配率
固定制造费用效率差异＝（实际产量下的实际工时－实际产量下的标准工时）×标准分配率
三、成本控制的其他方法
（一）作业成本控制
作业成本控制，又称作业成本法（英文名称是Activity Based Costing，简称ABC法），是以作业为基础计算和控制产品成本的方法。其基本理念是产品消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致间接成本的发生。作业是产品和间接成本的纽带。
在作业成本法下，将间接费用和直接费用都视为产品消耗作业而付出的代价。对于直接费用的确认和分配，作业成本法与传统的成本计算方法一样，但对于间接费用的分配，则与传统的成本计算方法不同，在作业成本法下，间接费用分配的对象不再是产品，而是作业。分配时，首先根据作业中心对资源的耗费情况将资源耗费的成本分配到作业中心去；然后再将上述分配给作业中心的成本按照各自的成本动因，根据作业的耗用数量分配到各产品中。作业成本法下，对于不同的作业中心，由于成本动因的不同，使得间接费用的分配标准也不同。
（二）质量成本控制
质量成本，是指企业为保持或提高产品质量所支出的一切费用，以及因产品质量未达到规定水平所产生的一切损失。
质量成本包括两方面的内容：一是预防和检验成本；二是损失成本。
预防和检验成本也是由两部分成本构成的：预防成本和检验成本。预防成本，是指为保证产品质量达到一定水平而发生的各种费用；检验成本，是指为评估和检查产品质量而发生的费用。
损失成本包括内部质量损失成本和外部质量损失成本两部分。内部质量损失成本，是指生产过程中因质量问题而发生的损失成本，包括产品在生产过程中出现的各类缺陷所造成的损失，以及为弥补这些缺陷而发生的各类费用支出。外部质量损失成本，是指产品销售后，因产品质量缺陷而引起的一切费用支出。
改善区——质量低，损失成本高
至善区——质量很高（甚至超过用户的需求）
适宜区——质量适当，成本低，效益高。
【提示】主要掌握：（1）质量成本的构成内容；（2）可避免成本与不可避免成本与质量水平的关系；（3）质量总成本线三个区域的涵义。
（三）使用寿命周期成本控制
使用寿命周期成本也称使用成本，是用户为取得并实现所需产品或劳务的功能所付出的代价。
1.使用寿命周期成本的内容
使用寿命周期成本包括原始成本和运行维护成本两部分。原始成本包括设计成本、开发成本和生产成本；运行维护成本指售后的与使用该产品有关的消耗成本及维修成本、保养成本等。
2.生产者角度的使用寿命周期成本控制
从生产者的角度出发，就是一切为用户着想，千方百计降低产品的寿命周期成本，减少用户的支出，从而达到扩大销量，争取更多用户，增加利润的目的。需要注意的一点是，对于生产者而言，控制寿命周期成本只是促销的一种手段，而不是像产品成本控制那样是纯粹为了控制成本。
3.使用者角度的使用寿命周期成本控制
从使用者的角度出发，就是在决定是否购买某一产品时，不仅要考虑产品的售价，而且还要考虑该产品的使用寿命周期成本。采用的分析方法有两种：一是购买时，要求厂家提供使用寿命周期成本的资料，比较不同厂家产品的使用寿命周期成本，取其较低者；二是将发生在使用期内不同时点上的运行维护成本分别折算成现值，计算出可供选择产品的现值成本，然后进行比较，取其较低者。
【提示】掌握：（1）寿命周期成本的构成内容；（2）对于生产者而言，控制寿命周期成本只是一种促销手段。
（四）利用ERP进行成本控制
企业资源计划系统（Enterprise Resource Planning，ERP），是指建立在信息技术应用基础上，结合系统化的管理思想，为企业决策层及员工提供决策手段的管理平台。
ERP是集企业管理理念、业务流程、基础数据、人力物力资源、计算机硬件、软件和网络资源于一体的企业资源管理系统。ERP将企业内部所有资源整合在一起，对采购、生产、成本、库存、分销、运输、财务、人力资源等进行规划，以达到资源组合，取得效益。
1.采购成本
利用ERP控制采购成本，就是要把整个采购过程公开化、透明化、制度化。利用计算机网络，把不同供应商的报价收集在一起，企业的很容易地调出同一产品不同供应商的报价。同时，建立起对不同供应商的同一产品的质量统计分析。由企业的检验部门、技术部门、供应部门做质量检验。
2.生产成本
利用ERP控制生产过程的成本，目前大多数ERP供应商所提供的软件主要是控制废品率、次品率和物料的耗费。首先，对于控制废品率先要设定一个废品率，要有一个计划指标，如果实际废品率在计划成本控制之下，则符合要求。而控制次品率的方式就是利用ERP明确哪个人在哪个时间段生产了哪批产品，以明确该生产者的责任，加强责任心。其次，是利用ERP控制物料耗用。有了物料需求计划，各个环节都有详细的物料清单，对于将要生产多少产品，需要多少原料很明确，可以有效地避免生产环节的物料浪费。
3.库存成本
利用ERP可以解决从原材料库存、半成品库存到产成品库存整个库存环节的成本控制问题。有了ERP使得及时生产系统在生产环节和库存管理的应用成为可能。
4.销售成本
利用ERP进行销售成本控制也遵循了计划和控制的原则。利用ERP不仅可以更有效地控制和管理应收账款，还可以对销售网络中各网点的库存结构进行动态管理。
5.生产环节的资金运作
生产环节的资金运作也可利用ERP进行管理。利用ERP可以较好地确定在什么时间购进什么原材料或产品，使得提前的时间刚好够用，并且所支付利息的时间尽量缩短。
总之，企业应根据自身的情况，分阶段、分级别地使用ERP工具。即使不能达到零库存的境界，至少也能在不同程度上控制成本。
第一节 内部控制概述
一、内部控制的目标与基本要素
（一）内部控制的目标
内部控制，是指由企业董事会（或者由企业章程规定的经理、厂长办公会等类似的决策、治理机构，以下简称董事会）、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现企业基本目标的一系列控制活动。
一般而言，内部控制的目标有以下几个方面：
（1）企业战略；
（2）经营的效率和效果；
（3）财务会计报告及管理信息的真实可靠；
（4）资产的安全完整；
（5）遵循国家法律法规和有关监管要求。
（二）内部控制的基本要素
1.内部环境。内部环境，是影响、制约企业内部控制制度建立与执行的各种内部因素的总称，是实施内部控制的基础。内部环境主要包括治理结构、组织机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机制、反舞弊机制等内容。
2.风险评估。
3.控制措施。
4.信息与沟通。
5.监督检查。
二、内部控制制度设计的原则
现代企业在建立和设计内部控制框架时必须遵循和依据的客观规律和基本法则，称为内部控制的基本原则。具体包括：（1）合法性原则；（2）全面性原则；（3）重要性原则；（4）有效性原则；（5）制衡性原则；（6）合理性原则；（7）适应性原则；（8）成本效益原则。
三、内部控制的一般方法
内部控制的一般方法通常包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等。
1.职责分工控制。要求根据企业目标和职能任务，按照科学、精简、高效的原则，合理设置职能部门和工作岗位，明确各部门、各岗位的职责权限，形成各司其职、各负其责、便于考核、相互制约的工作机制。
企业在确定职责分工过程中，应当充分考虑不相容职务相互分离的制衡要求。不相容职务通常包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等。
2.授权控制。
3.审核批准控制。
4.预算控制。
5.财产保护控制。
6.会计系统控制。
7.内部报告控制。内部报告方式通常包括：例行报告、实时报告、专题报告、综合报告等。
8.经济活动分析控制。
9.绩效考评控制。
10.信息技术控制。
第二节 财务控制
一、财务控制的特征、基本原则与种类
（一）财务控制的特征
财务控制，是指按照一定的程序与方法，确保企业及其内部机构和人员全面落实和实现财务预算的过程。
财务控制的特征有：
1.以价值形式为控制手段；
2.以不同岗位、部门和层次的不同经济业务为综合控制对象；
3.以控制日常现金流量为主要内容。
财务控制是内部控制的一个重要组成部分，是内部控制的核心，是内部控制在资金和价值方面的体现。
（二）财务控制的基本原则
财务控制的基本原则包括：（1）目的性原则；（2）充分性原则；（3）及时性原则；（4）认同性原则；（5）经济性原则；（6）客观性原则；（7）灵活性原则；（8）适应性原则；（9）协调性原则；（10）简明性原则。
（三）财务控制的种类
1.按照财务控制的内容，可分为一般控制和应用控制两类。
2.按照财务控制的功能，可分为预防性控制、侦查性控制、纠正性控制、指导性控制和补偿性控制。
3.按照财务控制的时序，可分为事前控制、事中控制和事后控制三类。
二、责任中心财务控制
【提示】这一部分内容，实质上就是管理会计中的“责任会计”。在企业内部开展责任会计工作，其主要内容包括：（1）合理划分责任中心；（2）正确编制责任预算；（3）建立和健全信息跟踪与报告系统；（4）及时进行反馈控制；（5）正确评价和考核实际业绩；（6）合理制定内部转移价格。
（一）责任中心的特征
责任中心，是指承担一定经济责任，并享有一定权利的企业内部单位。
责任中心的特征包括：
（1）责任中心是一个责权利结合的实体。
（2）责任中心具有承担经济责任的条件。
（3）责任中心所承担的责任和行使的权力都应是可控的。
（4）责任中心具有相对独立的经营业务和财务收支活动。
（5）责任中心便于进行责任会计核算或单独核算。
根据企业内部责任中心的权责范围及业务活动的特点不同，责任中心可划分为成本中心、利润中心和投资中心三大类型。
（二）责任中心的类型和考核指标
1.成本中心
（1）定义
成本中心是对成本或费用承担责任的责任中心，它不会形成可以用货币计量的收入，因而不对收入、利润或投资负责。
成本中心的应用范围最广，从一般意义出发，企业内部凡有成本发生，需要对成本负责，并能实施成本控制的单位，都可以建立成本中心，从而在企业形成逐级控制、层层负责的成本中心体系。
（2）类型
成本中心 含义 特征 控制方法 典型部门
技术性成本中心 技术性成本是指发生的数额通过技术分析可以相对可靠地估算出来的成本，如产品生产过程中发生的直接材料、直接人工、间接制造费用等。 投入与产出都是可以计量的，投入量与产出量之间有着密切的联系。 技术性成本可以通过弹性预算予以控制 工业企业基本生产车间
酌量性成本中心 酌量性成本是指是否发生以及发生数额的多少是由管理人员的决策所决定的，如研发费用、广告宣传费用等。 投入可以计量，但产出无法用货币计量，投入量与产出量之间没有直接关系。 酌量性成本的控制应当着重于预算总额的审批上 企业行政管理部门，如企业的财务部、人力资源部等。
（3）特征
①只考评成本费用，不考评收益；
②只对可控成本承担责任。
【提示】
①可控成本必须同时具备四个条件：可以预计、可以计量、可以施加影响、可以落实责任。
②成本的可控与不可控是以一个特定的责任中心和一个特定的时期作为出发点，这与责任中心所处管理层次的高低、管理权限及控制范围的大小和经营期间的长短有直接关系。
③成本不仅可按照可控性分类，也可按照其他标志分类。一般来说，成本中心的变动成本大多为可控成本，而固定成本大多是不可控成本；直接成本大多是可控成本，间接成本大多是不可控成本。
（4）成本中心的考核指标
考核指标：成本（费用）变动额、成本（费用）变动率
成本（费用）变动额＝实际责任成本（或费用）－预算责任成本（或费用）
在进行成本中心考核时，如果预算产量与实际产量不一致，应注意按弹性预算的方法先行调整预算指标，再按上述公式计算。
2.利润中心
（1）定义
利润中心，是指既对成本负责又要对收入和利润负责的责任中心，它有独立或相对独立的收入和生产经营决策权。
利润中心对成本的控制是联系着收入进行的，它强调相对成本的节约。
（2）类型
利润中心有两种类型，一种是自然利润中心，另一种是人为利润中心。
①自然利润中心。它是指可以直接对外销售产品并取得收入的利润中心。
②人为利润中心。它是指只对内部责任单位提供产品或劳务，而取得"内部销售收入"的利润中心。这种利润中心一般不直接对外销售产品。
成为人为利润中心应具备两个条件：
①该中心可以向其他责任中心提供产品或劳务；
②能为该中心的产品确定合理的内部转移价格，以实现公平交易、等价交换。
（3）利润中心的成本计算
利润中心对利润负责，必然要考核和计算成本，对利润中心的成本计算，有两种方式：①利润中心只计算可控成本，不分担不可控成本，亦即不分摊共同成本。
采用这种成本计算方式的“利润中心”，实质上已经不是完整和原来意义上的利润中心，而是“边际贡献中心”。
②利润中心不仅计算可控成本，也计算不可控成本。
（4）利润中心的考核指标
①当利润中心不计算共同成本或不可控成本时，其考核指标是：
利润中心边际贡献总额=该利润中心销售收入总额-该利润中心可控成本总额（或变动成本总额）
②当利润中心计算共同成本或不可控成本，并采取变动成本法计算成本时，其考核指标包括：
利润中心边际贡献总额＝该利润中心销售收入总额-该利润中心变动成本总额
利润中心负责人可控利润总额＝该利润中心边际贡献总额-该利润中心负责人可控固定成本
利润中心可控利润总额＝该利润中心负责人可控利润总额-该利润中心负责人不可控固定成本
【注意】在这种情况下，公司利润总额＝各利润中心可控利润总额之和-公司不可分摊的各种管理费用、财务费用等。
3.投资中心
（1）投资中心含义
投资中心是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。
投资中心与利润中心的区别
投资中心与利润中心的区别 投资中心 利润中心
（1）权利不同 有投资决策权 无投资决策权
（2）考核办法不同 进行投入产出比较 不进行投入产出的比较
（3）组织形式不同 一般是法人 可以是法人，也可以不是法人
（2）投资中心的考核指标
①投资利润率
【提示】由于利润或息税前利润属于期间指标，所以计算公式中的投资额和总资产额应按平均投资额或平均资产占用额来计算。
投资利润率是广泛采用的评价投资中心业绩的指标，优点如下：
（1）投资利润率能反映投资中心的综合获利能力。
（2）投资利润率具有横向可比性。
（3）投资利润率可以作为选择投资机会的依据。有利于调整资产的存量，优化资源配置。
（4）以投资利润率作为评价投资中心经营业绩的尺度，可以正确引导投资中心的经营管理行为，使其行为长期化。
投资利润率的局限性：
（1）世界性的通货膨胀，会使企业资产账面价值失真、失实，导致相应的折旧少计，利润多计，使计算的投资利润率无法揭示投资中心的实际经营能力。
（2）使用投资利润率往往会使投资中心只顾本身利益而放弃对整个企业有利的投资机会，造成投资中心的近期目标与整个企业的长远目标相背离。
（3）投资利润率的计算与资本支出预算所用的现金流量分析方法不一致，不便于投资项目建成投产后与原定目标的比较。
（4）由于一些共同费用无法为投资中心所控制，投资利润率的计量不全是投资中心所能控制的。
某企业投资利润率为10%，该企业的甲投资中心目前投资利润率为15%。假设甲投资中心现有一个投资利润率为14%的项目。如果以投资利润率对投资中心进行考核，甲投资中心显然不会接受该项目，因为接受之后会使其投资利润率下降。但从这个企业的角度来看，接受该项目显然是有利的，会提高这个企业整体的投资利润率。这样，投资中心利益就与企业利益产生了矛盾。
②剩余收益
计算公式
剩余收益＝利润-投资额或净资产占用额×规定或预期的最低投资报酬率
【注意】如果预期指标用总资产息税前利润率，计算公式可调整如下：
剩余收益＝息税前利润-总资产占用额×预期的总资产息税前利润率
剩余收益指标与投资利润率指标的关系：
剩余收益=利润-投资额×规定或预期的最低投资报酬率
=投资额×投资利润率-投资额×规定或预期的最低投资报酬率
=投资额×（投资利润率-规定或预期的最低投资报酬率）
可以看出，如果投资利润率大于规定或预期的最低投资报酬率，则剩余收益大于0。
【结论】以剩余收益作为投资中心经营业绩评价指标，各投资中心只要投资利润率大于规定或预期的最低投资报酬率（或总资产息税前利润率大于规定或预期的最低总资产息税前利润率），该项投资（或资产占用）便是可行的。
剩余收益指标具有两个特点：
（1）体现投入产出关系。由于减少投资同样可以达到增加剩余收益的目的，因而与投资利润率一样，该指标也可以用于全面评价和考核投资中心的业绩。
（2）避免本位主义。剩余收益指标避免了投资中心狭隘的本位倾向，即单纯追求投资利润率而放弃一些对企业整体有利的投资机会。
（三）责任预算、责任报告与业绩考核
1.责任预算
责任预算，是指以责任中心为主体，以可控成本、收入、利润和投资等为对象编制的预算。它是企业总预算的补充和具体化。
【责任预算的编制程序】
（1）以责任中心为主体，将企业总预算在各责任中心之间层层分解而形成各责任中心的预算。
特点：“自上而下”
适用条件：集权组织结构形式
（2）各责任中心自行列示各自的预算指标、由下而上、层层汇总，最后由企业专门机构或人员进行汇总和调整，确定企业总预算。
特点：“自下而上”。
适用条件：分权组织结构形式
2.责任报告
责任报告，是指根据责任会计记录编制的反映责任预算实际执行情况，或者揭示责任预算与实际执行情况差异的内部会计报告。通过编制责任报告，可完成责任中心的业绩评价和考核。
责任报告是自下而上逐级编报的，随着责任中心的层次由低到高，其报告的详略程度也由详细到总括。
【提示】责任预算的编制有“自下而上”和“自上而下”两种方式，而责任报告的编制只有“自下而上”一种方式。
3.责任业绩考核
责任业绩考核，是指以责任报告为依据，分析、评价各责任中心责任预算的实际执行情况，找出差距，查明原因，借以考核各责任中心工作成果，实施奖罚，促使各责任中心积极纠正行为偏差，完成责任预算的过程。
【注意】
（1）业绩考核是以责任报告为依据
（2）广义与狭义
狭义的业绩考核仅指对各责任中心的价值指标的完成情况进行考评。
广义的业绩考核除考评价值指标外，还包括对责任中心的非价值责任指标的完成情况进行考核。
（3）不同责任中心业绩考核的重点
成本中心，只考核其责任成本（各项可控成本）
利润中心，既对成本负责，又对收入和利润负责，在进行考核时，应以销售收入、边际贡献和息税前利润为重点进行分析、评价。
投资中心，除考核其权责范围内的收入、成本和利润外，考核重点放在投资利润率和剩余收益两项指标。
（四）责任结算与核算
不同的责任中心承担不同的责任，具有不同的利益，因此，不同责任中心之间的产品和劳务转移就不能无偿转移，必须按照一定的价格来进行内部结算，这个价格就是所谓的内部转移价格。
1.内部转移价格
内部转移价格，是指企业内部各责任中心之间进行内部结算和责任结转时所采用的价格标准。
内部转移价格主要包括市场价格、协商价格、双重价格和成本价格等。
（1）市场价格
市场价格是根据产品或劳务的市场价格作为基价的价格。
（2）协商价格
协商价格，是指企业内部各责任中心以正常的市场价格为基础，通过定期共同协商所确定的为双方所接受的价格。
协商价格的上限是市价，下限是单位变动成本，具体价格由各相关责任中心在这一范围内协商决定。
如果价格超过了市场价格，接受内部产品或劳务转移的一方，不会接受。因为接受内部转移，不如到市场去购买。但下限为什么是单位变动成本，而不是单位成本呢？
（3）双重价格：
有两种形式：
双重市场价格：供应方采用市价，使用方采用最低市价
双重转移价格：供应方按市场价格或协议价作为基础，而使用方按供应方的单位变动成本作为计价的基础。
特点：针对责任中心各方面分别采用不同的内部转移价格。一般供应方采用高价，接受方采用低价。
双重价格的好处是既可较好满足供应方和使用方的不同需要，也能激励双方在经营上充分发挥主动性和积极性。
（4）成本价格
成本价格是以产品或劳务的成本为基础而制定的内部转移价格。
形式：标准成本、标准成本加成、标准变动成本。
2.内部结算
内部结算，是指企业各责任中心清偿因相互提供产品或劳务所发生的、按内部转移价格计算的债权、债务。
按照结算的手段不同，可分别采取内部支票结算、转账通知单和内部货币结算等方式。
【适用情况】
（1）内部支票结算方式适用于双方直接见面进行经济往来的业务结算
（2）转账通知单方式适用于质量与价格较稳定的往来业务，手续简便，结算及时，但因转账通知单是单向发出指令，付款方若有异议，可能拒付，需要交涉。
（3）内部货币结算方式适用于小额零星往来业务。
3.责任成本的内部结转（责任转账）
责任成本的内部结转又称责任转账，是指在生产经营过程中，对于因不同原因造成的各种经济损失，由承担损失的责任中心对实际发生或发现损失的责任中心进行损失赔偿的账务处理过程。
目的：责任转账的目的是为了划清各责任中心的成本责任，使不应承担损失的责任中心在经济上得到合理补偿。
方式：责任转账的方式有内部货币结算方式和内部银行转账方式。前者是以内部货币直接支付给损失方，后者只是在内部银行所设立的账户之间划转。
第三节 成本控制
一、成本控制的含义
成本控制是对企业生产经营过程中发生的各种耗费进行控制。
它有广义和狭义之分。
狭义的成本控制也称成本的日常控制，主要是指对生产阶段产品成本的控制。即运用一定的方法将生产过程中构成产品成本的一切耗费限制在预先确定的计划成本范围内，然后通过分析实际成本与计划成本之间的差异，找出原因，采取对策以降低成本。
广义的成本控制就是成本经营，强调对企业生产经营的各个环节和方面进行全过程的控制。广义的成本控制包括成本预测、成本计划、成本日常控制、成本分析和考核等一系列环节。
二、成本控制的类型和内容
（1）成本控制按照成本形成的过程可分为事前成本控制、事中成本控制和事后成本控制；
（2）成本控制按照成本费用的构成可分为生产成本（直接材料、直接人工、制造费用）控制和非生产成本（销售、管理、财务费用）控制。
三、成本控制的基本方法——标准成本控制
标准成本控制是成本控制中应用最为广泛和有效的一种成本控制方法，也称为标准成本制度、标准成本会计或标准成本法。它是以制定的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行对比，揭示成本差异形成的原因和责任，采取相应措施，实现对成本的有效控制。其中，标准成本的制定与成本的事前控制相联系，成本差异分析、确定责任归属、采取措施改进工作则与成本的事中和事后控制相联系。
（一）标准成本的含义
标准成本，是指运用技术测定等方法制定的，在有效的经营条件下应该实现的成本，是根据产品的耗费标准和耗费的标准价格预先计算的产品成本。
（二）标准成本的制定
标准成本的三种类型：
【提示】掌握三点：
（1）标准成本的三种类型；
（2）正常标准成本具有客观性、现实性、激励性和稳定性等特点，因此被广泛地运用。
（3）三种标准成本之间的比较关系。
制定标准成本，通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次制定制造费用的标准成本，最后制定单位产品的标准成本。制定时，无论是哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标准。
成本项目 用量标准 价格标准
直接材料 单位产品材料消耗量 原材料单价
直接人工 单位产品直接人工工时 小时工资率
制造费用 单位产品直接人工工时（或台时） 小时制造费用分配率
【注意】制定制造费用的标准成本，一般是分别固定制造费用和变动制造费用来进行的。
1.直接材料标准成本的制定
某单位产品耗用的直接材料的标准成本是由材料的用量标准和价格标准两项因素决定的。
材料的价格标准通常采用企业制定的计划价格。企业在制定计划价格时，通常是以订货合同的价格为基础，并考虑将来各种变化情况，按各种材料分别计算。
材料的用量标准，是指单位产品耗用原料及主要材料的数量，通常也称为材料消耗定额。应根据企业产品的设计、生产和工艺的现状，结合企业经营管理水平的情况和降低成本任务的要求，考虑材料在使用过程中发生的必要损耗，并按照产品的零部件来制定各种原料及主要材料的消耗定额。
2.直接人工标准成本的规定
直接人工标准成本是由直接人工的价格标准和直接人工用量标准两项因素决定的。
直接人工的价格标准就是标准工资率，通常由劳动工资部门根据用工情况制定，当采用计时工资时，标准工资率就是单位工时标准工资率，它是由标准工资总额除以标准总工时来计算的，即：
标准工资率＝标准工资总额÷标准总工时
人工用量标准就是工时用量标准，也称工时消耗定额，是指企业在现有的生产技术条件、工艺方法和技术水平的基础上，考虑提高劳动生产率的要求，采用一定的方法，按照产品生产加工所经过的程序，确定的单位产品所需耗用的生产工人工时数。在制定工时消耗定额时，还要考虑生产工人必要的休息和生理上所需时间，以及机器设备的停工清理时间，使制定的工时消耗定额既合理又先进，从而达到成本控制的目的。
因此，直接人工的标准成本可按照下面的公式来计算：
单位产品直接人工标准成本＝标准工资率×工时用量标准
3.制造费用标准成本的制定
制造费用的标准成本是由制造费用价格标准和制造费用用量标准两项因素决定的。
制造费用价格标准，也就是制造费用的分配率标准。其计算公式为：
制造费用分配率标准＝标准制造费用总额÷标准总工时
制造费用用量标准，就是工时用量标准，其含义与直接人工用量标准相同。其计算公式为：
制造费用标准成本＝工时用量标准×制造费用分配率标准
成本按照其性态，分为变动成本和固定成本。前者随着产量的变动而变动；后者相对固定，不随产量的变动而变动。所以，制定制造费用标准成本时，也应分别制定变动制造费用的标准成本和固定制造费用的标准成本。
4.单位产品标准成本卡
制定了上述各项内容的标准成本后，企业通常要为每一产品设置一张标准成本卡，并在该卡中分别列明各项成本的用量标准与价格标准，通过直接汇总的方法来得出单位产品的标准成本。
（三）成本差异的含义和类型
1.成本差异的含义
在标准成本制度下，成本差异，是指一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关的标准成本之间的差额。
【注意】前述的标准成本是一个“单位”概念，即单位产品的标准成本。计算成本差异时，所谓的实际成本和标准成本是一个“总额”的概念。因此，计算成本差异时，需要根据单位产品的标准成本，计算出一定产量下的标准成本，然后与实际成本进行比较，确定成本差异。
成本差异为正，表示成本超支，为不利差异；成本差异为负，表示成本节约，为有利差异。
2.成本差异的类型
成本差异按照不同标准可分为以下类型：
（1）用量差异与价格差异
用量差异是反映由于直接材料、直接人工和变动性制造费用等要素实际用量消耗与标准用量消耗不一致而产生的成本差异。其计算公式如下：
用量差异＝标准价格×（实际产量下的实际用量一实际产量下的标准用量）
价格差异是反映由于直接材料、直接人工和变动性制造费用等要素实际价格水平与标准价格水平不一致而产生的成本差异。其计算公式为：
价格差异＝（实际价格一标准价格）×实际产量下的实际用量
（2）纯差异与混合差异
从理论上讲，任何一类差异在计算时都需要假定某个因素变动时，其他因素固定在一定基础上不变。把其他因素固定在标准的基础上，计算得出的差异就是纯差异。
与纯差异相对立的差异就是混合差异。混合差异又叫联合差异，是指总差异扣除所有的纯差异后的剩余差异。
（3）有利差异与不利差异
有利差异，是指因实际成本低于标准成本而形成的节约差。不利差异，则指因实际成本高于标准成本而形成的超支差。但这里的有利与不利是相对的，并不是有利差异越大越好。例如，不能为了盲目追求成本的有利差异，而不惜以牺牲质量为代价。
（4）可控差异与不可控差异
可控差异，是指受主观努力程度影响而形成的差异，又叫主观差异。它是成本控制的重点所在。
不可控差异，是指与主观努力程度关系不大，主要受客观原因影响而形成的差异，又叫客观差异。
（四）成本差异的计算和分析（11个公式）
1.变动成本差异分析
变动成本差异分析通用模式
【注意】
①此处的“标准用量”是总量概念，与标准成本制定过程中使用的“用量标准”不同，后者是单位产品的用量标准，是单位概念
②此处的“标准价格”与标准成本制定过程中的“价格标准”相同，都属于单位概念。
③这里所谓的“标准用量”是“实际产量下的标准用量”。为简单起见，称之为“标准用量”。
（1）直接材料成本差异计算公式
直接材料用量差异＝（实际产量下实际用量－实际产量下标准用量）×标准价格
直接材料价格差异＝（实际价格一标准价格）×实际产量下实际用量
（2）直接人工成本差异计算公式
直接人工效率差异＝（实际产量下实际人工工时－实际产量下标准人工工时）×标准工资率
直接人工工资率差异＝（实际工资率一标准工资率）×实际产量下实际人工工时
（3）变动制造费用成本差异计算公式
变动制造费用效率差异＝（实际产量下实际工时－实际产量下标准工时）×变动制造费用标准分配率
变动制造费用耗费差异＝（实际分配率－标准分配率）×实际产量下实际工时
2.固定成本差异分析
（1）两差异法
固定制造费用耗费差异＝实际产量下实际固定制造费用－预算产量下的标准固定制造费用
＝实际固定制造费用－预算产量×工时标准×标准分配率
＝实际固定制造费用－预算产量标准工时×标准分配率
固定制造费用能量差异＝预算产量下的标准固定制造费用－实际产量下的标准固定制造费用
＝（预算产量下的标准工时－实际产量下的标准工时）×标准分配率
（2）三差异法
固定制造费用耗费差异＝实际产量下实际固定制造费用－预算产量下的标准固定制造费用
＝实际固定制造费用－预算产量×工时标准×标准分配率
＝实际固定制造费用－预算产量标准工时×标准分配率
固定制造费用产量差异＝（预算产量下的标准工时－实际产量下的实际工时）×标准分配率
固定制造费用效率差异＝（实际产量下的实际工时－实际产量下的标准工时）×标准分配率
三、成本控制的其他方法
（一）作业成本控制
作业成本控制，又称作业成本法（英文名称是Activity Based Costing，简称ABC法），是以作业为基础计算和控制产品成本的方法。其基本理念是产品消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致间接成本的发生。作业是产品和间接成本的纽带。
在作业成本法下，将间接费用和直接费用都视为产品消耗作业而付出的代价。对于直接费用的确认和分配，作业成本法与传统的成本计算方法一样，但对于间接费用的分配，则与传统的成本计算方法不同，在作业成本法下，间接费用分配的对象不再是产品，而是作业。分配时，首先根据作业中心对资源的耗费情况将资源耗费的成本分配到作业中心去；然后再将上述分配给作业中心的成本按照各自的成本动因，根据作业的耗用数量分配到各产品中。作业成本法下，对于不同的作业中心，由于成本动因的不同，使得间接费用的分配标准也不同。
（二）质量成本控制
质量成本，是指企业为保持或提高产品质量所支出的一切费用，以及因产品质量未达到规定水平所产生的一切损失。
质量成本包括两方面的内容：一是预防和检验成本；二是损失成本。
预防和检验成本也是由两部分成本构成的：预防成本和检验成本。预防成本，是指为保证产品质量达到一定水平而发生的各种费用；检验成本，是指为评估和检查产品质量而发生的费用。
损失成本包括内部质量损失成本和外部质量损失成本两部分。内部质量损失成本，是指生产过程中因质量问题而发生的损失成本，包括产品在生产过程中出现的各类缺陷所造成的损失，以及为弥补这些缺陷而发生的各类费用支出。外部质量损失成本，是指产品销售后，因产品质量缺陷而引起的一切费用支出。
改善区——质量低，损失成本高
至善区——质量很高（甚至超过用户的需求）
适宜区——质量适当，成本低，效益高。
【提示】主要掌握：（1）质量成本的构成内容；（2）可避免成本与不可避免成本与质量水平的关系；（3）质量总成本线三个区域的涵义。
（三）使用寿命周期成本控制
使用寿命周期成本也称使用成本，是用户为取得并实现所需产品或劳务的功能所付出的代价。
1.使用寿命周期成本的内容
使用寿命周期成本包括原始成本和运行维护成本两部分。原始成本包括设计成本、开发成本和生产成本；运行维护成本指售后的与使用该产品有关的消耗成本及维修成本、保养成本等。
2.生产者角度的使用寿命周期成本控制
从生产者的角度出发，就是一切为用户着想，千方百计降低产品的寿命周期成本，减少用户的支出，从而达到扩大销量，争取更多用户，增加利润的目的。需要注意的一点是，对于生产者而言，控制寿命周期成本只是促销的一种手段，而不是像产品成本控制那样是纯粹为了控制成本。
3.使用者角度的使用寿命周期成本控制
从使用者的角度出发，就是在决定是否购买某一产品时，不仅要考虑产品的售价，而且还要考虑该产品的使用寿命周期成本。采用的分析方法有两种：一是购买时，要求厂家提供使用寿命周期成本的资料，比较不同厂家产品的使用寿命周期成本，取其较低者；二是将发生在使用期内不同时点上的运行维护成本分别折算成现值，计算出可供选择产品的现值成本，然后进行比较，取其较低者。
【提示】掌握：（1）寿命周期成本的构成内容；（2）对于生产者而言，控制寿命周期成本只是一种促销手段。
（四）利用ERP进行成本控制
企业资源计划系统（Enterprise Resource Planning，ERP），是指建立在信息技术应用基础上，结合系统化的管理思想，为企业决策层及员工提供决策手段的管理平台。
ERP是集企业管理理念、业务流程、基础数据、人力物力资源、计算机硬件、软件和网络资源于一体的企业资源管理系统。ERP将企业内部所有资源整合在一起，对采购、生产、成本、库存、分销、运输、财务、人力资源等进行规划，以达到资源组合，取得效益。
1.采购成本
利用ERP控制采购成本，就是要把整个采购过程公开化、透明化、制度化。利用计算机网络，把不同供应商的报价收集在一起，企业的很容易地调出同一产品不同供应商的报价。同时，建立起对不同供应商的同一产品的质量统计分析。由企业的检验部门、技术部门、供应部门做质量检验。
2.生产成本
利用ERP控制生产过程的成本，目前大多数ERP供应商所提供的软件主要是控制废品率、次品率和物料的耗费。首先，对于控制废品率先要设定一个废品率，要有一个计划指标，如果实际废品率在计划成本控制之下，则符合要求。而控制次品率的方式就是利用ERP明确哪个人在哪个时间段生产了哪批产品，以明确该生产者的责任，加强责任心。其次，是利用ERP控制物料耗用。有了物料需求计划，各个环节都有详细的物料清单，对于将要生产多少产品，需要多少原料很明确，可以有效地避免生产环节的物料浪费。
3.库存成本
利用ERP可以解决从原材料库存、半成品库存到产成品库存整个库存环节的成本控制问题。有了ERP使得及时生产系统在生产环节和库存管理的应用成为可能。
4.销售成本
利用ERP进行销售成本控制也遵循了计划和控制的原则。利用ERP不仅可以更有效地控制和管理应收账款，还可以对销售网络中各网点的库存结构进行动态管理。
5.生产环节的资金运作
生产环节的资金运作也可利用ERP进行管理。利用ERP可以较好地确定在什么时间购进什么原材料或产品，使得提前的时间刚好够用，并且所支付利息的时间尽量缩短。
总之，企业应根据自身的情况，分阶段、分级别地使用ERP工具。即使不能达到零库存的境界，至少也能在不同程度上控制成本。
